Nous l’annoncions dans l’actualité publiée sur le site Droitbelge.be le 17 décembre 2003 : une nouvelle circulaire datée du 5 février 2004 précise désormais la méthode d’évaluation forfaitaire des avantages de toute nature qui résultent de l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à la disposition de travailleurs ou de dirigeants d’entreprise.


Rappel

L’article 31, alinéa 2 du Code des impôts sur les revenus qui définit ce qu’il faut entendre par rémunérations de travailleurs prévoit que la rémunération imposable dans le chef du travailleur comprend aussi « les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle ».

Les avantages de toute nature sont ceux obtenus autrement qu'en espèces (par exemple : la mise à disposition d'une voiture, d'une habitation, d'un ordinateur, les voyages, etc.). Ils sont imposables dans le chef du travailleur au titre de rémunérations à la condition qu'ils trouvent leur cause dans l'activité professionnelle, c’est-à-dire qu'ils n'aient été accordés qu'en raison de l'exercice de l'activité professionnelle

En ce qui concerne l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à la disposition du travailleur, l’article 18, §3, 9 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus prévoit que l'avantage est fixé forfaitairement suivant la puissance fiscale du véhicule et le nombre de kilomètres parcouru à des fins privées, sans toutefois que ce nombre puisse être inférieur à 5000 kilomètres par an.

L’avantage doit donc être calculé sur le nombre réel de kilomètres privés parcourus. Les kilomètres parcourus entre le domicile et le lieu fixe de travail en font également partie.

En vertu de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus, deux paramètres sont donc pris en considération : d’une part, le kilométrage privé « réel », qui ne peut toutefois pas être inférieur à 5.000 kilomètres, et d’autre part, le taux kilométrique officiel qui dépend de la puissance fiscale du véhicule.

Rappelons également que le minimum de 5.000 kilomètres ne s'applique que si le contribuable a disposé du véhicule pendant toute l'année. S'il n'a bénéficié du véhicule que pendant une partie de l'année, il y a lieu de réduire le minimum de 5.000 kilomètres prorata temporis en fonction du nombre de mois pendant lequel il a disposé de ce véhicule.


Méthode d’évaluation fixée par la nouvelle circulaire

Il est désormais admis que l’avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d’un véhicule se calculera comme suit :

- lorsque la distance entre le domicile et le lieu fixe de travail est inférieure ou égale à 25 kilomètres, le nombre de kilomètres à prendre en considération annuellement est de 5.000 ;
- lorsque la distance entre le domicile et le lieu fixe de travail est supérieure à 25 kilomètres, le nombre de kilomètres à prendre en considération annuellement est de 7.500.

Dans l’actualité publiée le 17 décembre 2002, nous nous interrogions sur la question de savoir si les forfaits de 5.000 et 7.500 kilomètres envisagés s’appliqueraient à tous les déplacements privés ou uniquement aux déplacements domicile-lieu de travail.

La nouvelle circulaire répond à cette interrogation et confirme que les kilomètres forfaitaires « comprennent les déplacements domicile-lieu de travail et les déplacement strictement privés ».


Absence de déplacements domicile-lieu de travail

L’application de la méthode établie par la circulaire implique, pour le calcul de l’avantage, qu’il existe des déplacements domicile-lieu de travail.

Or, il peut arriver que le travailleur ou le dirigeant d’entreprise n’effectue aucun déplacement domicile-lieu de travail, soit qu’il ne se serve du véhicule que pour des déplacements privés, soit qu’il s’agisse d’un représentant de commerce qui, par définition, n’a pas de lieu fixe de travail ou encore d’une personne qui a son lieu fixe de travail à l’endroit où il habite. On le voit, cette hypothèse recouvre donc des situations qui peuvent donc être très différentes.

La circulaire prévoit, dans ces cas, que « le minimum légal de 5.000 kilomètres fixé par A.R. est applicable ».

Nous pourrions conclure, hâtivement, que le régime légal s’applique donc à ces situations et que le calcul de l’avantage se fonde alors sur les kilomètres privés réellement parcourus.

Des chroniqueurs du Fiscologue (voir n° 926, p. 3) ont cependant pris contact avec l’auteur de la circulaire afin d’obtenir plus d’éclaircissements quant à ce passage du texte et à l’interprétation qu’il importe de lui donner. Il ressort de cet entretien que, à défaut de déplacement domicile-lieu de travail, les travailleurs et dirigeants d’entreprise se voient appliquer purement et simplement le forfait de 5.000 kilomètres. On considère, en effet, que la distance entre le domicile et le lieu fixe de travail est, dans pareil cas, égale à 0 et est donc inférieure à 25 kilomètres.

Le texte devrait au moins être revu sur ce point afin d’éviter des erreurs d’interprétation et d’application.


Utilisation réduite à une partie de l’année seulement

La circulaire prévoit également que les forfaits ne peuvent être réduits, pro rata temporis, que si le véhicule n’a été utilisé que pendant une partie de l’année. Ainsi, si le véhicule n’est mis à disposition que durant deux mois, le forfait s’élèvera à 2/12ème de 5.000 ou de 7.500 kilomètres selon le cas

Intervention du bénéficiaire de l’avantage

Conformément à l’article 18, § 4 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus, l’avantage à prendre en considération peut être diminué de l’intervention du bénéficiaire de cet avantage.

A ce titre, la circulaire fait la distinction suivante :

- lorsque l’intervention à payer est calculée selon les forfaits établis par la circulaire, l’avantage se calcule donc normalement sur la base du nombre forfaitaire de kilomètres
- lorsque l’intervention du travailleur ou du dirigeant est basée sur les kilomètres réellement parcourus à des fins privées et que cette intervention est portée totalement en déduction de l’avantage, l’avantage se calcule sur base des kilomètres réels qui sont pris en considération pour le calcul de l’intervention à porter en déduction.

Cette règle a pour objectif de maintenir une certaine cohérence entre la déduction de l’intervention du travailleur ou du dirigeant d’entreprise et le calcul de l’avantage et ne nous semble, en tant que telle, pas critiquable.


Frais professionnels

C’est d’ailleurs le même souci de cohérence qui explique que le forfait ne sera pas appliqué si le contribuable justifie ses frais professionnels réels relatifs aux déplacements domicile-lieu de travail sur la base des articles 44 et 66, §§ 4 et 5 du Code des impôts sur les revenus.

Cette exception est parfaitement compréhensible également dans la mesure où on expliquerait mal qu’un contribuable ne serait imposable que sur un avantage fixé sur la base de 5.000 ou 7.500 kilomètres alors qu’il pourrait déduire, au titre de déplacements domicile-lieu de travail, 0,15 EUR par kilomètre réellement parcouru.


Circonstances exceptionnelles

Enfin, la circulaire prévoit que le nombre de kilomètres forfaitaires ne s’appliquera pas admis « dans des circonstances exceptionnelles » sans définir plus avant ce qui doit être entendu à ce sujet.

Le texte se contente de faire référence à une réponse donnée à la question parlementaire orale n°3-115 du 18 décembre 2003 posée par le sénateur Dedecker – Sénat, séances plénières, Annales, 18 décembre 2003, 3-31, p.21).

La lecture de cette réponse n’est que peu éclairante quant à la nature de ces circonstances exceptionnelles. En effet, le Ministre se contente d’y préciser qu’en cas d’existence de ces circonstances exceptionnelles, un accord pourra être conclu entre l’entreprise et l’administration fiscale.

On ne peut que regretter une telle imprécision du texte de la circulaire qui ouvre ainsi le champ à toutes les discussions et interprétations possibles et qui permettra à l’administration de refuser souverainement d’appliquer la circulaire dans toutes les circonstances qu’elle jugera exceptionnelles.


Entrée en vigueur

Il est prévu que la circulaire s’applique « aux avantages de toute nature qui sont octroyés à partir du 1er janvier 2004 » et que « les accords existants en l’espèce cessent d’exister à partir du 1er janvier 2004 ».


Conclusion

La publication de cette circulaire est assurément une bonne nouvelle pour tous les contribuables visés puisqu’elle contribuera à réduire, dans la plupart des cas, l’impôt élevé qu’ils devaient payer en principe. Il faut hélas la relativiser…

Le texte de la circulaire est, à certains endroits, imprécis (en cas d’absence de déplacements domicile-lieu de travail) voire carrément obscur (en ce qui concerne les circonstances exceptionnelles).

En outre, et alors qu’elle s’y réfère souvent, la circulaire ne prévoit à aucun moment la manière dont il faudra calculer la distance qui sépare le domicile du lieu de travail.

Enfin, il ne s’agit que d’une circulaire administrative sans valeur légale, et qui plus est contraire aux dispositions de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus, de telle sorte qu’en cas de différend entre les contribuables et l’administration fiscale quant à son application, les tribunaux amenés à connaître de la cause appliqueront strictement l’arrêté royal d’exécution et ce, au détriment des contribuables.

Comme nous le préconisions dans l’actualité du 17 décembre 2003, il eût sans doute mieux valu, au nom de la sécurité juridique, modifier les règles contenues dans l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus plutôt que d’y adjoindre un régime qui, finalement, ouvre le champ à un pouvoir souverain d’appréciation de l’administration.

Le texte entier de la circulaire est disponible en cliquant ici.




François Collon
Avocat
Dal & Veldekens