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Le paquet TVA et les avocats - Nouvelles formalités et renforcement des contrôles : mais pourquoi donc ?Par Christian Amand [Loyens & Loeff]Vendredi 18.12.09 |
A partir du 1er janvier 2010, les avocats établis en Belgique auront l’obligation de s’identifier à la TVA dès qu’ils fourniront des services à des confrères ou à des clients eux-mêmes identifiés à la TVA et établis dans d’autres Etats membres de l’Union Européenne. Sur les notes d’honoraires qu’ils leurs adresseront, ils devront mentionner leur numéro d’identification à la TVA ainsi que celui de leurs confrères ou clients étrangers. Ils devront communiquer au fisc, chaque trimestre, le montant total de ces honoraires, ventilés par client ou confrère établi et identifié à la TVA dans un autre Etat Membre de l’UE. Ces formalités nouvelles s’ajoutent à l’obligation existante d’acquitter la TVA belge sur certains services et biens reçus de l’étranger. Ceci ne devrait entraîner aucun accroissement de la charge fiscale, sauf, dans certains cas, pour l’arbitrage.
Pour l’application de la TVA en Belgique, la situation des avocats inscrits au tableau de l’Ordre d’un des barreaux belges ou d’un des barreaux de l’Union Européenne (les « avocats communautaires ») (Note 1) se distingue de celle de la plupart des entreprises en ce que leurs services sont exemptés de la taxe en Belgique (Note 2). Cette exemption évite aux avocats non seulement de percevoir la TVA, mais également de déposer des déclarations périodiques à la TVA, ainsi qu’un listing annuel des clients assujettis en Belgique.
Il s’agit d’une dérogation à la sixième directive TVA (Note 3) qui avait été obtenue à titre transitoire par la Belgique. Celle-ci, en contrepartie, verse une compensation pour les pertes de ressources financières que cette dérogation cause aux institutions européennes (Note 4). En effet, contrairement à la Belgique, les autres Etats membres de l’UE appliquent la TVA sur les prestations des avocats (Note 5).
L’exemption ne signifie pas que les avocats sont déchargés de toute obligation en matière de TVA, comme c’est le cas pour une personne privée (Note 6). Comme les autres entreprises, les avocats exercent une activité économique. Cette situation en fait des assujettis à la TVA et les soumet, à ce titre, au respect d’un certain nombre d’obligations (Note 7).
Toutefois, en pratique, beaucoup d’avocats ne sont jamais confrontés à de telles obligations et ne le seront probablement jamais, dans la mesure où leur activité ne les conduit pas à acquérir des biens et services à l’étranger ou d’y fournir des services (Note 8).
Les formalités avant 2010
Jusqu’en 1992, lors des rares cas d’acquisitions à l’étranger de certains services qui, conformément aux règles de localisation, étaient taxables en Belgique, il convenait d’apposer des timbres fiscaux sur les factures. Les marchandises acquises à l’étranger étaient soumises à la TVA lors de leur importation en Belgique.
Depuis le 1er janvier 1993, les avocats communautaires établis en Belgique sont tenus à la demande d’une identification à la TVA (Note 9), ainsi qu’au dépôt de « déclarations spéciales à la TVA » (Note 10) afin de déclarer et payer la TVA au fisc belge dans les cas suivants :
- lorsqu’ils reçoivent depuis l’étranger (même hors Union Européenne) des services réputés se situer en Belgique et qui y sont taxables (et non exemptés). Cela vise en pratique tous les services, à l’exception des services financiers (exemptés) ou des services fournis par des avocats inscrits au tableau de l’Ordre d’un des barreaux de l’Union Européenne et établis hors de la Belgique. Contrairement aux marchandises acquises dans d’autres Etats membres, il n’existe pas de seuil minimal d’identification à la TVA en cas d’acquisition de services.
Exemple
Lorsqu’un avocat établi en Belgique fait appel aux services d’un avocat non communautaire (peu importe le pays d’établissement hors de Belgique), d’un auditeur ou d’un développeur de système informatique établis hors de Belgique, le preneur est redevable de la TVA en Belgique (Note 11).
- lorsqu’ils acquièrent des biens depuis un autre Etat membre pour un montant annuel dépassant 11 200 EUR, ou dans l’hypothèse où ils ont communiqué leur numéro de TVA belge, même si le montant total de leurs acquisitions intra-communautaires ne dépasse pas 11 200 EUR (Note 12). En effet, à partir du moment où un avocat communique à son fournisseur étranger un numéro de TVA avec le préfixe BE, cet avocat est redevable de la TVA belge, même si le montant total de ses acquisitions de biens ne s’élevait pas à plus de 11 200 EUR sur base annuelle (Note 13).
Applicables depuis le 1er janvier 1993, ces formalités seront maintenues, à quelques détails près, et étendues à partir de 2010.
Les nouvelles formalités à partir de 2010
Concernant les obligations administratives des avocats, une importante modification entrera en vigueur à partir du 1er janvier 2010 (Note 14). Dès qu’un avocat communautaire, établi en Belgique, fournira des services à des confrères ou à des clients établis dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, il aura l’obligation de s’identifier à la TVA (Note 15). Ce numéro comportera un préfixe BE. Toutefois, le fait de disposer d’un tel numéro pour l’acquisition de services à l’étranger n’implique pas l’obligation de l’utiliser pour l’acquisition de biens, aussi longtemps que le seuil des achats de biens ne dépasse pas 11 200 euros par an (Note 16).
Les avocats communautaires devront introduire un formulaire de commencement d’activité (Note 17) et le communiquer au contrôle TVA local (Note 18). Ce dernier activera alors le numéro d’entreprise, lequel a normalement déjà été attribué à tout avocat, à la société par laquelle il exerce sa profession ou à son association.
Les notes d’honoraires adressées à des confrères ou à des clients établis dans d’autres Etats membres de l’Union Européenne devront porter mention du numéro d’identification à la TVA (précédé des lettres BE) de l’avocat belge ou de son association, ainsi que celui de son client (également précédé des lettres indiquant l’Etat Membre en question, tel que par exemple LU pour le grand-duché de Luxembourg, DE pour l’Allemagne,…). Ceci suppose que le client ait préalablement communiqué le numéro de TVA qui lui a été attribué par les autorités fiscales de son Etat membre (Note 19).
Bien que ceci ne soit pas prévu par le Code (Note 20), ces notes d’honoraires devraient logiquement mentionner un identifiant unique ou un numéro séquentiel, une description sommaire des services ainsi que la cause de l’exemption de TVA. En effet, le preneur de service établi dans un autre Etat membre doit détenir une facture valable, comportant les mentions minimales détaillées à l’article 226 de la directive TVA (Note 21), afin de pouvoir déduire la taxe (Note 22). Et ces notes d’honoraires devraient être reprises dans des facturiers d’entrée et de sortie comparables à ceux qui sont utilisés par les assujettis ordinaires.
Le total de ces honoraires, ventilés par client ou confrère établi et identifié à la TVA dans un autre Etat membre de l’UE, devra être communiqué au fisc (art.53 sexies, §1er, 3° nouveau CTVA). Un arrêté royal prévoira normalement que cette communication sera trimestrielle (et non mensuelle) (Note 23), et qu’elle aura donc lieu au plus tard le 20 du mois qui suit l’expiration de chaque trimestre (les 20 avril, 20 juillet, 20 octobre et 20 janvier), comme le prévoit l’article 53 octies, §1er CTVA. Jusqu’à présent, un tel listing existait uniquement pour les livraisons intra-communautaires de marchandises. Une des principales nouveautés du régime introduit à partir du 1er janvier 2010 est que le listing sera étendu aux prestations de services.
Quant au livre journal imposé par l'arrêté ministériel du 17 décembre 1998, celui-ci ne subit pas de modification (Note 24).
Les confrères, établis dans d’autres Etats membres de l’UE et inscrits au tableau de l’Ordre dans un autre Etat membre de l’UE, seront soumis à des obligations comparables mais pas identiques. Une seule réserve toutefois : ils n’auront pas l’obligation de déclarer des services qui sont exemptés dans un autre Etat membre, comme c’est le cas pour les services des avocats en Belgique.
Le non-respect de ces formalités sera passible d’amendes :
- 250 Eur par infraction, en cas de non-communication du numéro d’identification à un client ou à un fournisseur (Note 25)
- 10% de la taxe due avec un minimum de 25 Eur et un maximum de 500 Eur, en cas de non-dépôt d’une déclaration de commencement d’activité (Note 26)
- 2500 Eur, en cas de non-dépôt d’une déclaration d’opérations intra-communautaires (Note 27).
Des changements découlant de la mise en œuvre du VAT package
Ces nouvelles obligations découlent de la transposition en droit belge (Note 28) de ce que l’on appelle le « VAT package » ou paquet TVA, qui comprend trois directives et deux règlements :
1° La directive 2008/8/CE du 12 février 2008 concernant le lieu des prestations de services
Le nombre de critères permettant de déterminer le pays compétent pour l’application de la TVA dépasse la trentaine (Note 29). Ceci a créé des cas de double imposition, de non imposition, ainsi que des charges financières et administratives. Le nouveau régime simplifie les règles de localisation et prévoit, comme nouvelle règle générale (Note 30), que la TVA sera due dans le pays du preneur lorsque ce dernier est identifié à la TVA dans l’UE, peu importe qu’il soit ou non assujetti pour tout ou partie de ses activités (Note 31).
Les principaux changements de localisation concernent les services de management, les prestations des arbitres, celles des exécuteurs testamentaires, la location de voitures et de bateaux de plaisance, les travaux sur les biens meubles, les services de transport ou encore l’accès et l’organisation de foires et d’expositions. Il ne s’agit bien entendu ici que d’exemples (Note 32).
2° La directive 2008/9/CE du 12 février 2008 concernant les modalités de remboursement de la TVA aux assujettis étrangers
Lorsque la TVA était due à l’étranger, les administrations fiscales de certains Etats membres se montraient à ce point tatillonnes, concernant le remboursement de la TVA à des assujettis étrangers, que nombre d’entreprises n’en obtenaient jamais le remboursement ou en étaient dissuadées du fait de ces difficultés administratives. Si l’Italie était célèbre, le grand-duché de Luxembourg, l’Allemagne ou encore la France n’avaient guère meilleure réputation.
Dorénavant, la demande de remboursement de la TVA étrangère sera introduite par l’assujetti non établi dans l’Etat membre du remboursement, de manière électronique, auprès de son administration nationale (Note 33).
Le nouveau régime intègre la jurisprudence de la Cour de Justice en la matière, en instaurant un cumul des limitations des droits à déduction dans le pays du prestataire et dans celui du preneur (Note 34). C’est ainsi qu’un avocat communautaire, établi à l’étranger, ne pourra jamais demander le remboursement de la TVA belge (Note 35). En revanche, l’avocat français pourra par exemple demander le remboursement d’une TVA luxembourgeoise et inversement.
3°La directive 2008/117/CE du 16 décembre 2008 (mesures anti-fraude) ; le règlement 143/2008 du 12 février 2008 (coopération administrative et échange d’information) ; le règlement 37/2009 du 16 décembre 2008 (coopération administrative afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires)
Pour beaucoup d’entreprises, la mise en œuvre des nouvelles règles implique un aménagement des formalités existantes. En Belgique, cela signifie deux grilles supplémentaires dans les déclarations TVA et une nouvelle répartition de la déclaration des opérations intra-communautaires, ainsi que la mention des services dans les listings intra-communautaires, lesquels devront être déposés mensuellement pour la plupart des entreprises (Note 36).
En pratique, il s’agit globalement d’une simplification, même si les textes européens et belges sont d’une redoutable complexité. Ils nécessiteront l’adoption d’arrêtés royaux d’application, qui ne seront connus qu’au début 2010, et ils devraient également faire l’objet d’un règlement européen interprétatif de la directive TVA afin d’assurer une application plus ou moins uniforme des textes par les Etats membres.
Pas d’obligation des confrères étrangers de communiquer à leur fisc les services rendus à des avocats belges
La directive TVA prévoit explicitement que le fournisseur ne doit pas communiquer le chiffre d’affaires si l’opération en question est exemptée dans le pays du preneur (Note 37). En d’autres termes, un confrère français ne devra pas mentionner les montants des prestations fournies à des avocats établis en Belgique et inscrits à un barreau belge. En revanche, ce même confrère devra indiquer, aussi bien dans sa déclaration TVA que dans les listings intra-communautaires, le chiffre d’affaires réalisé avec des avocats établis par exemple au grand-duché de Luxembourg ou aux Pays-Bas, ou avec des avocats non communautaires établis en Belgique. L’absence de déclaration, par des prestataires établis dans d’autres Etats membres de l’UE, ne vise que les prestations en tant qu’avocats et non les autres prestations (autres que les services financiers). Il est toutefois vraisemblable que les confrères étrangers déclareront tous leurs services, y compris ceux exemptés en Belgique, en se retranchant derrière des contraintes informatiques. Cela ne leur posera aucun problème, étant donné qu’une telle déclaration ne devrait normalement avoir aucun impact en Belgique. Il se pourrait même qu’ils déclarent les prestations d’arbitrages ou de conseils, au motif qu’il ne s’agit pas de prestations d’avocats entendues dans le sens donné par la Cour de Justice dans son arrêt von Hoffmann (Note 38).
Les fournisseurs établis dans d’autres Etats membres (autres que des avocats inscrits au tableau de l’Ordre d’un de ces Etas) devront sans le moindre doute déclarer les prestations fournies à des avocats établis en Belgique, auxquels ils auront préalablement demandé le numéro de TVA. Ils auront en toute vraisemblance vérifié ce numéro dans la banque de donnée VIES de la Commission Européenne, ou dans une banque de donnée nationale reprenant les mêmes informations (Note 39).
Pas de taxes nouvelles sur les services fournis par les avocats
Si des formalités nouvelles sont applicables lorsque des avocats établis en Belgique fournissent des services à des confrères ou à des clients établis dans d’autres Etats membres de l’Union Européenne, cette situation n’a en revanche pas pour conséquence de soumettre ces prestations à des taxes nouvelles. Toutefois, jusqu’à la fin de l’année 2009, les prestations d’arbitrage (Note 40) et d’exécuteurs testamentaires (Note 41) sont réputées se situer dans le pays du prestataire. A partir de 2010, ces services seront taxés de la même manière que les prestations des avocats.
Une difficulté découle de ce que la TVA frappe des activités objectives et très rarement des professions ou des opérations juridiques. Une même personne peut donc être amenée à fournir des prestations taxables ou exemptées de la TVA, et de ce fait soumises à un régime différent.
Il convient dès lors de distinguer trois types de situations, suivant que le client est établi en Belgique, dans un autre Etat membre de l’Union Européenne ou en dehors de l’Union Européenne.
Client établi en Belgique
Un avocat établi en Belgique adressant une note d’honoraires à un client ou à un confrère également établi en Belgique ne devra pas appliquer de TVA. Sur base des règles de localisation, la Belgique est en effet compétente pour taxer, mais elle est autorisée à ne pas taxer les prestations des avocats. Il n’est pas nécessaire de vérifier si le confrère est identifié à la TVA.
Client établi dans un autre Etat membre de l’UE
Si le client est établi dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, il conviendra d’abord de vérifier ce que l’on entend par territoire TVA de l’Etat membre en question. C’est ainsi que les Canaries font partie du territoire politique de l’Espagne, du territoire douanier de l’UE, mais elles sont un pays tiers pour la TVA. Il en est de même pour les îles anglo-normandes. En revanche, Monaco est assimilée à la France et l’île de Man au Royaume-Uni pour l’application de la TVA. Il ne s’agit là que des cas principaux (Note 42).
La situation diffère suivant que le client (Note 43), quelle que soit sa nationalité, étant établi dans un autre Etat membre, est identifié ou non à la TVA :
- si le client n’est pas identifié à la TVA, c'est-à-dire lorsqu’il s’agit d’une personne privée, d’un organisme public ou d’un holding passif, lesquels n’exercent aucune activité économique, les prestations d’avocats seront réputées être localisées en Belgique. Les services fournis à ces clients sont donc également exemptés de TVA (Note 44). Une simplification est apportée par le nouveau régime en ce sens que, si le client établi dans un autre Etat membre ne communique pas de numéro de TVA, c’est le prestataire de services qui est le redevable de la taxe dans son pays (Note 45);
- si le client est un assujetti à la TVA, ou un non assujetti identifié à la TVA (Note 46) (ce qui peut par exemple être le cas d’un holding actif ou d’une autorité publique, identifiés à la TVA pour une partie de leurs activités), la TVA est due dans le pays du preneur, et c’est le preneur qui sera le redevable de la Taxe (Note 47). Pour les opérations intra-communautaires, le nouveau régime simplifie les vérifications à opérer par le prestataire : il n’aura plus à vérifier si son client est un assujetti (Note 48). Désormais, il se bornera à vérifier si son client est ou non identifié à la TVA dans un autre Etat membre de l’UE.
Pas plus qu’avant 2010, les avocats établis en Belgique ne devront se soucier du fait que la TVA est effectivement perçue sur leurs services réputés se situer à l’étranger, puisque c’est leur client étranger qui se charge des éventuelles formalités. La TVA a ceci de particulier que, puisque c’est une taxe sur la consommation, l’assujetti à la TVA n’est qu’un collecteur de la taxe. Le poids de celle-ci est en effet supporté par le consommateur final. En ce sens, il importe peu que le collecteur de la taxe (ou plus précisément le redevable) soit tantôt le prestataire du service, tantôt le preneur, voire même un tiers désigné à cet effet. Pour les services de nature intellectuelle fournis à des preneurs établis à l’étranger, c’est le preneur qui est le redevable de la TVA et qui est responsable du paiement de la taxe au fisc de son pays (Note 49).
Exemple
Un avocat établi en Belgique adresse une note d’honoraires à un client ou un confrère établi en France et identifié à la TVA dans ce pays : l’avocat belge émettra une facture sans TVA belge. Puisque la prestation sera réputée se situer en France (où les services sont soumis à la TVA), le preneur français paiera et déduira la TVA dans sa déclaration périodique (application du mécanisme dit de « l’autoliquidation »). Par la suite, l’avocat français facturera ses services à ses clients établis en France avec de la TVA française.
Client établi hors de l’Union Européenne
Les services des avocats seront réputés se situer dans le pays du preneur, peu importe le fait que le client exerce une activité économique (Note 50) ou soit une personne privée (Note 51).
Le preneur n’étant pas établi dans un Etat membre de l’Union européenne, il n’est pas nécessaire de lui demander de communiquer son numéro de TVA, ni de reprendre le chiffre d’affaires dans les listings.
Pas de taxes nouvelles sur des services reçus par les avocats belges depuis l’étranger
Si les services sont fournis depuis l’étranger à un avocat belge, le lieu de la prestation sera le plus souvent la Belgique (Note 52). La Belgique étant de ce fait compétente pour taxer, il conviendra de vérifier si le service reçu est ou non soumis à la TVA dans notre pays :
- si le service concerne une prestation d’un avocat inscrit au tableau de l’Ordre d’un Etat membre, aucune TVA n’est due en Belgique puisqu’un tel service est exempté de TVA sur base de l’article 44, §1er, 1° CTVA. Il importe peu que le preneur soit un avocat, une personne privée ou une entreprise, avec ou sans droit à déduction de la TVA.
Exemple
Si l’avocat belge reçoit des avis d’un confrère français, l’avocat établi en Belgique ne devra appliquer aucune TVA belge, puisque le service est réputé se situer en Belgique et que, en Belgique, les honoraires d’avocats communautaires établis dans l’Union Européenne ne sont pas soumis à la TVA.
- s’il s’agit d’un autre service (service d’avocat non européen, service de réparation, logiciels, abonnements à des banques de données…), il sera taxable en Belgique, à moins qu’il ne s’agisse d’un service financier (Note 53).
Exemples
i) Les services d’un confrère suisse, américain, norvégien ou établi à Jersey, ou encore ceux d’un bureau américain établi à Londres (avocats non communautaires) seront soumis à la TVA en Belgique. Si le service est taxable en Belgique, l’avocat belge devra acquitter la TVA et déposer une déclaration trimestrielle spéciale (Note 54).
ii) L’avocat belge reçoit un rapport d’un consultant français. Cet avocat sera redevable de la TVA belge et devra déposer une déclaration spéciale à la TVA (déclaration trimestrielle).
iii) L’avocat belge, dont la voiture tombe en panne alors qu’il est allé plaider à Lille, devra veiller à ce que le garagiste français ne lui facture pas de la TVA française car de la TVA belge est due (nouveau régime à partir du 1er janvier 2010), et le fisc belge pourrait très bien le lui rappeler (Note 55).
Sauf cas particuliers (tel que la réparation des voitures à l’étranger), le régime applicable à partir du 1er janvier 2010 ne modifie pratiquement pas les règles de localisation des services fournis par des avocats à des clients ou preneurs étrangers, ou inversement ceux que des confrères ou des fournisseurs étrangers prestent à des avocats belges. Il n’y a donc pas de taxes nouvelles.
Les opérations internationales, le point faible de la TVA
La TVA est un impôt sur la consommation finale, dont le contrôle est assuré par une perception fractionnée à chaque stade de la production de biens et de services (Note 56), combinée avec une déduction globale de la taxe supportée sur les coûts (Note 57). Cette neutralité fiscale sur le processus de production s’est avérée être également un excellent moyen de contrôle à l’intérieur d’une juridiction fiscale ou d’un pays, puisque toute opération non déclarée à la sortie ne permet pas de déduire la TVA à l’entrée. Les assujettis ont donc un incitant financier à ne pas frauder, du moins à l’intérieur du pays.
Les relations avec les autres pays ou juridictions fiscales se caractérisent par, tout d’abord, un mécanisme de remboursement de la charge fiscale en amont lors de l’exportation, avec ensuite une taxation à l’importation. La TVA a été adoptée en Europe parce que ce mécanisme évitait des discriminations entre les marchandises importées et celles produites sur le marché national (Note 58). Jusqu’en 1992, ce mécanisme de contrôle aux frontières était assuré par des documents douaniers d’exportation et d’importation. Un contrôle physique est essentiel pour les marchandises, dans la mesure où il serait facile d’adresser une facture à un soi-disant acquéreur établi hors de Belgique, mais en réalité de livrer la marchandise en Belgique et de se faire payer en noir : la marchandise sort ainsi du circuit de distribution contrôlé et peut être revendue sans TVA. En plus des pertes fiscales, cette manière de faire fausse gravement les conditions de concurrence. Ce type de fraude est aussi ancien que la TVA, et il a pu être limité grâce à un contrôle des mouvements internationaux des marchandises. Toutefois, en raison du volume des transactions intra-communautaires, ce contrôle douanier perdait de son efficacité et devenait un obstacle à la liberté de circulation des marchandises. Pour combattre efficacement la fraude, l’idéal aurait été de traiter les opérations à l’intérieur des frontières de l’Union Européenne comme des opérations intérieures de chaque Etat membre, en ce sens qu’au sein de l’Union Européenne, toutes les opérations auraient été soumises à la TVA, sans détaxation, lorsque l’acquéreur ou le preneur serait établi hors du territoire d’un Etat membre (Note 59).
Depuis 1993, les contrôles douaniers n’ont été maintenus que pour les opérations avec les pays tiers. Pour les mouvements de marchandises entre Etats Membres et au sein de l’Union Européenne, le principe de la détaxation à l’exportation et de la taxation à l’importation a été maintenu, mais les contrôles douaniers ont été remplacés par des contrôles administratifs tels que la communication du numéro de TVA, sa vérification et la communication périodique du chiffre d’affaires réalisé avec des clients établis dans un autre Etat membre. Les faiblesses de ce type de contrôle ont permis la prolifération de fraudes de type carrousel (Note 60), lesquelles ont entraîné des réactions de la part de la Cour de justice : tout assujetti est solidairement responsable de toute fraude dans la chaîne de productions, à partir du moment ou il savait ou aurait dû savoir qu’il y a fraude (Note 61).
Renforcement du contrôle des services internationaux
Jusqu’à fin 2009, pour des services internationaux, le fisc pouvait difficilement partir du fournisseur pour contrôler le client. Mais ceci présentait moins d’importance qu’au niveau des marchandises. En effet, sauf dans des secteurs purement nationaux et en contact direct avec les consommateurs finaux, tels que la construction, la restauration ou le secteur automobile pour lesquels il existe des mesures particulières, il est difficile de facturer des services à un acheteur étranger fictif et se les faire payer par un client réel local. De plus, un service n’a de valeur que pour celui qui le paie. Enfin, la majorité des grands consommateurs de services depuis l’étranger sont des assujettis avec droit à déduction. Ils n’ont donc aucune raison de frauder. Toutefois, avec la mise en place du marché intérieur, tout ceci n’est plus tout à fait correct, notamment pour le secteur financier et le secteur public, ce qui a entraîné une augmentation des risques de fraude.
Concernant les services, jusque fin 2009, le fisc belge devait se rendre dans l’entreprise pour savoir si elle avait ou non acquitté la TVA sur les services reçus depuis l’étranger.
A partir de 2010, le « VAT package » étendra aux services les mécanismes de contrôle applicables depuis 1993 aux marchandises. La communication du chiffre d’affaires réalisé par des avocats belges avec des clients ou des confrères établis dans un autre Etat membre permettra au fisc étranger de vérifier plus facilement si ces derniers ont bien acquitté la TVA dans leur pays sur les services fournis par des avocats belges.
Inversement, à partir de 2010, le fisc belge pourra connaître sans difficulté le montant précis des services, obtenus par des avocats belges de fournisseurs étrangers (Note 62), et réclamer le paiement de la TVA dans un délai pouvant atteindre 8 ans (Note 63) si, par inadvertance, la taxe n’avait pas été versée par le redevable (c'est-à-dire le preneur établi en Belgique). Ce type de contrôle sera d’autant plus rentable pour le fisc que les avocats n’ont aucun droit à déduction de la TVA. Avec le paquet fiscal, le fisc pourra mieux cibler les contrôles, de manière automatique et sans déplacement, grâce à la procédure du « data mining » qui permet d’affiner la typologie des redevables de la TVA.
Des mesures de contrôle disproportionnées ?
Y a-t-il véritablement un sens à imposer des sanctions mais surtout des formalités aussi lourdes pour la déclaration des services ? Ce point a été soulevé par le député de Donnéa dans sa question n° 494 du 6 juillet 2009 adressée au Ministre des Finances, ce dernier s’étant jusqu’à présent gardé d’y répondre. La question se pose donc de savoir si les nouvelles formalités ne violent pas le principe de proportionnalité des mesures de contrôle, qui est un principe fondamental de droit communautaire (Note 64). En effet, ce type de contrôle n’existera que pour les opérations avec des clients ou des fournisseurs établis dans d’autres Etats membres. D’ailleurs, le listing n’existe pas et ne sera jamais introduit pour les services avec les pays tiers.
Sur le plan strict de la lutte contre la fraude, on peut émettre des doutes quant à l’utilité de communiquer le chiffre d’affaires relatif aux services et d’appliquer une procédure indispensable à la perception de la TVA sur les marchandises. A l’exception peut-être des certificats CO² et des brevets, les services sont, de par leur nature, moins susceptibles de fraudes de type carrousel que les marchandises. En effet, on peut facturer les marchandises à un acheteur fictif étranger et les livrer à un client local, ce qui est impossible pour les services.
On peut également se demander si les fiscs, le belge ou un de ceux des autres Etats Membres, n’utiliseront jamais ces informations qui leurs seront communiquées à grand frais par les assujettis. On pense généralement que le contenu des listings intracommunautaires est transmis automatiquement au fisc étranger. Or, l’article 17 du règlement 1798/2003 du Conseil précise les trois cas dans lesquels un échange d’information peut avoir lieu sans demande préalable de l’administration étrangère, à savoir : le risque de pertes fiscales dans l’autre Etat membre, en cas de présomption de fraude et lorsque l’efficacité du contrôle dépend des informations fournies (Note 65). Même en cas de communication spontanée, l’information est préalablement triée et les Etats membres ont la possibilité de ne pas communiquer toute une série d’informations. Cet échange spontané dépendra vraisemblablement de considérations de politique fiscale nationale. Certes, cet échange sur demande est toujours possible, mais son efficacité est limitée par la capacité des administrations nationales à y répondre et surtout leur capacité à poser les bonnes questions. On n’a peut-être pas encore véritablement perçu l’ampleur des difficultés des administrations dans le traitement des données interprétées de façon variable d’un Etat membre à l’autre, voire même de manière totalement divergente. Ceci constitue une limite technique au système actuel de contrôle des opérations internationales et obligera tôt ou tard à envisager de nouvelles évolutions.
Même si les informations pourront difficilement être exploitées par les administrations nationales, le volume du chiffre d’affaires entre certaines entreprises et certains cabinets d’avocats constituera une indication précieuse de l’existence de certaines opérations en cours ou de certains risques de litiges.
Les obligations en matière de facturation pourraient également porter atteinte au secret professionnel. C’est ainsi qu’il convient de mentionner sur les factures le prix unitaire d’un bien ou d’un service. Le ministre des Finances a estimé que cela impliquait, par exemple, que les comptables devaient mentionner le nombre d’heures passées sur le dossier d’un client, ainsi que le tarif horaire (Note 66). Il est probable qu’une telle obligation ne doive peut-être pas être interprétée trop littéralement : tout d’abord, il n’est pas certain que beaucoup de comptables appliquent eux-mêmes cette obligation. Ensuite, conformément au principe de proportionnalité, la description des activités doit tout au plus pouvoir permettre l’établissement du taux de la Taxe ainsi que le pays où elle est due.
Quels objectifs ces nouvelles formalités poursuivent-elles ?
Ces formalités nouvelles et ce renforcement du contrôle n’ont pas été voulus par les entreprises, lesquelles ne demandaient qu’une simplification des règles de localisation des prestations de services qui étaient source de doubles taxations.
De leur côté, les administrations souhaitaient mettre fin à des cas de non taxation au niveau des locations de voitures, des livraisons de yachts, de fourniture de services de gestion,… La lutte contre les carrousels TVA devenait une priorité, mais une stratégie claire peinait à se dégager.
Il semble que ce soit le gouvernement français qui, vers la fin des négociations du « VAT package », ait suggéré la déclaration périodique du chiffre d’affaires des services. Ce point n’a jamais fait l’objet de débats, sauf peut-être au sein du Conseil des ministres des finances ou des groupes d’experts des Etats membres. En effet, si les associations professionnelles européennes ont eu l’occasion d’intervenir au stade de la proposition de la Commission, au stade du Comité Economique et Social ainsi qu’au niveau du Parlement européen, elles n’ont pas pu intervenir au moment crucial des décisions, à savoir devant le Conseil des Ministres des finances (Ecofin). Les travaux de ce dernier sont en effet secrets et, de plus, seuls peuvent s’y exprimer les administrations fiscales nationales et la Commission Européenne.
La Commission européenne était soulagée de mener à leur terme des négociations interminables et épuisantes. En outre, elle a toujours cette volonté d’imposer à long terme la taxation de toutes les opérations à l’intérieur de l’Union européenne, avec l’espoir de renforcer le mécanisme de contrôle de la taxe et de mettre ainsi fin à des sanctions pénalisantes pour le bon fonctionnement de l’économie européenne. Toutefois, ceci impliquerait nécessairement une plus grande harmonisation des mécanismes de la TVA et la disparition d’exceptions telles que l’exemption des services d’avocats en Belgique, en ce compris les prestations des avocats en matière d’arbitrage ou de curatelle de faillite (Note 67).
Cette nouvelle étape consisterait à appliquer la TVA sur toutes les circulations de biens et de services dans l’UE (Note 68). Ceci permettrait non seulement un renforcement des contrôles, mais pourrait également réduire les formalités administratives. Mais les administrations fiscales ne sont certainement pas encore prêtes pour une telle évolution. A moins que, comme ils l’on fait Allemagne dans les années 1960, les avocats ne contestent activement les discriminations et les incohérences de ce régime fiscal, et ne forcent ainsi les gouvernements européens à se mettre d’accord sur des changements aussi importants que ceux qui ont abouti à l’adoption de la TVA en Europe en 1967 et puis, très vite, dans le monde entier. Mais ceci est une autre histoire…
Christian Amand
christian.amand@loyensloeff.com
Avocat - Loyens & Loeff
Annexe 1
• Liste des mentions obligatoires dans le cas d’honoraires réclamés à des confrères ou clients établis dans l’UE
• Date à laquelle la facture est émise
• Numéro “séquentiel”, basé sur une ou plusieurs séries qui identifient ces documents de façon unique, sous lequel ils sont inscrits au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire de services
• Nom, adresse et n° de TVA du fournisseur
• Nom, adresse et n° de TVA du client
• Les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et le taux de la taxe due, notamment la dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis et leur quantité ainsi que l’objet des services
• Pour chaque taux ou exemption, la base d’imposition, le prix unitaire hors taxe, ainsi que les escomptes, rabais ou ristournes éventuels s’ils ne sont pas compris dans le prix unitaire
• Date à laquelle est effectuée la livraison ou la prestation Cause de l’exonération (disposition belge ou de la directive TVA
• Une référence à la pièce ou aux pièces antérieures, lorsque plusieurs factures ou documents sont établis pour la même opération
Annexe 2
Listing trimestriel des opérations intra-communautaires
Annexe 3
Déclaration spéciale à la TVA
Notes: (cliquez sur le numéro de note pour retrouver le texte correspondant)
(Note 1) La distinction entre un avocat inscrit au tableau de l’Ordre d’un Etat membre de l’UE (« avocat communautaire ») et un avocat « non communautaire » est essentielle pour déterminer les obligations administratives des avocats en Belgique, et ce tant pour les services prestés que pour les frais. Le régime TVA des avocats « non communautaires » – qu’ils soient ou non établis en Belgique - est donc identique à celui des entreprises commerciales ordinaires ou à celui d’autres professions tels que les conseils fiscaux, les réviseurs ou les experts et les comptables. Concernant la position de l’administration concernant cette distinction et son évolution, voir la circulaire n° 4 dd. 9 novembre 2000 et la Question n° 1292 de M. Wathelet dd. 12 mai 2006, Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 123, p. 24118-24119.
(Note 2) Selon l’article 44 §1er CTVA « Sont exemptés de la taxe, les prestations de services exécutées, dans l’exercice de leur activité habituelle, par les personnes suivantes : 1° les notaires, les avocats et les huissiers de justice (…) ». Dans le cadre de la présente note, nous entendrons par prestations d’avocats la défense en justice, le conseil et l’arbitrage, à l’exclusion d’autres activités. Il ne s’agit dès lors pas de la définition des prestations d’avocats donnée par la Cour de Justice dans son arrêt du 16 septembre 1997, von Hoffmann, Recueil, 1997, p. I-4857, en vue de distinguer leurs prestations de celles des arbitres. Les contributions à des revues et la participation à des conférences sont également exemptées en Belgique sur base des mêmes dispositions (ces dernières ayant également été adoptées par d’autres Etats membres, mais de manière plus large), mais elles ne sont pas spécifiquement abordées dans la présente étude.
(Note 3) Article 28(3)(B) et annexe F de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme. Cette directive avait pour objet de déterminer un taux commun à une assiette déterminée de manière uniforme et selon les règles communautaires des ressources propres aux Communautés européennes. Des exemptions nationales similaires existent pour les notaires, les artistes et les conférenciers, et elles auraient normalement dû expirer en 1982. Sur les règles d’interprétation applicables à ces exceptions, voir CJCE, 13 juillet 2000, Idéal Tourisme, aff. C-36/99, Recueil, p. I-6049
(Note 4) Question n° 3-6897 de Mme Nyssens dd. 30 janvier 2007 Questions et Réponses, Sénat, 2006-2007, n° 3-87, p. 9673-9674. Cette compensation est destinée à éviter que certains Etats membres ne contribuent moins que les autres aux charges de fonctionnement des institutions européennes, et surtout, de la politique agricole commune.
(Note 5) Cette exemption de TVA en Belgique et cette taxation dans un autre Etat membre rendent assez particulière la situation des avocats belges pour les relations internationales.
(Note 6) Même si des personnes privées peuvent avoir à effectuer des formalités en matière immobilière, pour des acquisitions ou des livraisons intra-communautaires de moyens de transport, ou en cas d’importation.
(Note 7) Dans le code belge de la TVA, les avocats sont repris, à l’article 53bis, § 1er CTVA, sous le vocable « assujettis qui ne réalisent que des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction ».
(Note 8) Même si le simple fait de télécharger, auprès d’un fournisseur établi en dehors de la Belgique, un logiciel utilisé à des fins professionnelles est un service taxable en Belgique qui rend l’assujetti qui l’acquiert redevable de la TVA belge, alors même que son activité est exemptée de TVA.
(Note 11) Jusqu’au 31 décembre 2009, sur la base de l’article 21, § 3, 7° CTVA (lieu des prestations) et de l’article 51, § 2, 1°, a) CTVA (redevable de la taxe).
(Note 14) La présente étude s’appuie sur les directives européennes et le Projet de Loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Chambre des représentants 11 septembre 2009, Doc Parl. 52 2157/001. A l’heure où ces lignes sont écrites, les dispositions législatives modifiant le Code TVA n’ont pas encore été approuvées par les chambres et le texte des projets d’arrêtés royaux d’exécution ne sont pas encore rendu publics. La date de l’entrée en vigueur est celle prévue dans les 27 Etats membres de l’Union par les différentes directives et les règlements européens, regroupés sous ce que l’on appelle le « VAT Package ». NDLR: Publication de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le code de la taxe sur la valeur ajoutée au Moniteur Belge du 14 décembre 2009.
(Note 16) Art. 50, §1er, al.2 nouveau CTVA et Projet de loi visant à modifier le Code de la TVA, Doc. Parl. 52 2157/001, p. 21. Remarque: voir NDLR Note 14
(Note 18) L’adresse du contrôle compétent peut être trouvée sur le site de l’administration fiscale http://fiscus.fgov.be.
(Note 19) Les détails n’étant jamais simples, si ce client dispose de succursales dans plusieurs pays, il conviendra d’adresser la note d’honoraires à l’adresse de la succursale qui utilisera effectivement les services (pays de localisation du service) et non à l’endroit du principal établissement de ce client.
(Note 21) L’article 226 de la directive TVA a été mis en œuvre en Belgique par l’article 53 quater, §3 nouveau CTVA et l’article 5, AR n°1 d’exécution du Code TVA.
(Note 22) Voir détails en annexe 1. Les dispositions en matière de facturation devraient normalement répondre aux conditions applicables dans le pays du preneur de services, qui est l’endroit où les prestations de l’avocat belge seront normalement taxées. C’est sur la base d’une telle règle que le Ministre belge des Finances a déclaré que la TVA était due sur des acquisitions en Belgique, mais que le preneur (et en l’occurrence redevable) de la taxe n’avait pas le droit de déduire la taxe parce que le fournisseur étranger n’avait pas respecté la législation belge en la matière. La Cour de Justice a été amenée à clarifier ce point dans son arrêt du 1 avril 2004, Bockemülh, aff. C-90/02, Recueil, p. I-3303.
(Note 23) Voir Question n° 364 de M. Brotcorne dd. 16 mars.2009, Questions et Réponses, Chambre, 2008-2009, n° 069, p. 68-70.
(Note 28) Voir Projet de Loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Chambre des représentants 11 septembre 2009, Doc Parl 52 2157/001. Voir également NDLR Note 14.
(Note 29) Toutefois, une fois les procédures comptables mises en route, il ne convient pas d’examiner les critères pour chaque opération prise individuellement. La plupart des entreprises sont confrontées à quatre ou cinq critères sur de longues périodes.
(Note 30) Du moins pour la relation entre assujettis, que l’on nommera « B2B », cette règle générale se trouve à l’article 21, § 2 nouveau CTVA. Les prestations de services entre un assujetti et un non-assujetti (« B2C ») établi dans l’Union Européenne resteront quant à elles localisées dans le pays du prestataire (nouvel article 21bis, § 1 CTVA).
(Note 31) Ceci vise les autorités publiques et les holdings, qui sont en principe des non assujettis, mais qui peuvent se voir attribuer un numéro de TVA pour certaines activités. Dans ce cas, cette simple attribution aura pour conséquence qu’ils seront traités comme des assujettis pour l’ensemble de leurs activités.
(Note 33) Article 7 de la directive 2008/9/CE du 12 février 2008 concernant les modalités de remboursement de la TVA aux assujettis étrangers.
(Note 34) CJCE, 26 septembre 1996, Debouche, aff. C-302/93, Recueil p. I-4495 ; CJCE, 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99 Recueil, p. I-6109; Question n° 25 de M. Van Campenhout dd. 02 septembre 2003, Questions et Réponses, Chambre, 2003-2004, n° 012, p. 1599-1601.
(Note 35) Ceci amène parfois à se poser la question de savoir ce qu’est un avocat compte tenu des règles propres à chaque Etat membre - voir Question n° 382 de M. Brotcorne dd. 8 octobre 2008, Questions et Réponses, Chambre, 2008-2009, n° 040, p. 10408-10409 concernant le remboursement de la TVA belge sur la participation à des congrès en Belgique par des avocats étrangers.
(Note 36) Nouvel article 53 sexies, § 1er, 3° CTVA voir communiqué de presse du 23 mars 2009 sur le site web du Ministère des finances : Fisconet – Formulaires – VAT Package
(Note 37) Article 262(c) de la directive TVA tel que modifiée par la directive 2008/8/CE du 12 février 2008.
(Note 38) Aux points 21, 22 et 23 de son arrêt von Hoffmann, aff. C-145/96 du 16 septembre 1997, Recueil, p. I-4857, la Cour, amenée à trancher le lieu de prestations d’arbitrage, estime que «S'agissant des prestations d'un avocat, il convient d'observer que, si l'on compare la négociation en vue d'un compromis, qui constitue la prestation d'un avocat la plus proche de celle d'un arbitre, et le règlement d'un différend par un arbitre, il apparaît que ces deux prestations ne répondent pas à la même finalité. En effet, alors que la recherche d'un compromis par un avocat qui participe à une négociation est habituellement fondée sur des éléments d'opportunité et des pondérations d'intérêts, le règlement d'un différend par un arbitre est fondé sur des considérations de justice ou d'équité. Dans ces conditions, les prestations d'un avocat et celles d'un arbitre ne peuvent pas être considérées comme similaires ».
(Note 39) L’expérience prouve que ces banques de données sont loin d’être mises à jour de manière rigoureuse et que, dans les cas douteux, il peut être important d’imprimer une copie de la vérification avec mention de la date. Voir Question orale n° 14775 de Mme Roppe dd. 28 mars 2007, Compte Rendu Analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1259, p. 5-7.
(Note 42) Les autres cas concernent par exemple le Mont Athos, l’île d’Héligoland,… (Voir article 1, § 4 CTVA).
(Note 43) Lors qu’il s’agit de personnes morales, le client doit être une entité juridique autre que le prestataire de services. La Cour de justice a confirmé qu’aucune TVA n’était due sur des services au sein de la même entité juridique, et ce même si ce sont des établissement à l’étranger. Voyez CJCE, 23 mars 2003, FCE Bank, aff. C-210/04, Recueil, p. I-2803. Ceci crée un certain nombre de problèmes qui sont loin d’avoir été clarifiés.
(Note 44) Art. 21bis, §2, 10° nouveau applicable à partir du 1er janvier 2010 ; cette disposition maintient la solution contenue dans l’article 21, §2 tel qu’applicable jusqu’au 31 décembre 2009.
(Note 45) Si le prestataire est en Belgique, aucune TVA ne sera due. Toutefois, il conviendrait d’être très attentif au fait que si ceci devait couvrir une négligence plus ou moins volontaire, les sanctions pourraient être très lourdes. L’administration belge semble considérer le numéro de TVA comme un simple élément de preuve. En effet, c’est la qualité d’assujetti à la TVA et non l’attribution du numéro de TVA qui est le critère décisif pour la détermination du lieu de prestation de services.
(Note 47) Ce sera la situation la plus fréquente, dans la mesure où l’on n’imagine guère un confrère belge se lancer dans des prestations de restauration à l’étranger, dans des activités immobilières ou encore dans des activités de transport de personnes. Art. 21 nouveau CTVA, applicable à partir du 1er janvier 2010 ; pour les services des avocats, cette disposition maintient la solution contenue dans l’article 21 §3, 7° CTVA, tel qu’applicable jusqu’au 31 décembre 2009.
(Note 48) Sauf si le preneur était manifestement un assujetti et qu’il ne communique pas volontairement son numéro de TVA.
(Note 49) Article 196 nouveau de la directive TVA. Les règles désignant le redevable de la taxe sont tantôt communes, tantôt nationales.
(Note 52) Article 21, §2, nouveau CTVA, pour les prestations de conseils, de télécommunication, de mise à disposition de banques de données, … En revanche, les prestations de transport de personnes, de restaurant, de location de voitures à court terme, de conférences, de location immobilière, etc. restent taxables dans le pays d’exécution matérielle.
(Note 54) Cette déclaration spéciale ne doit pas être confondue avec la déclaration trimestrielle des biens et services fournis à des clients ou à des avocats « communautaires » établis dans d’autres Etats membres de l’UE.
(Note 55) Un simple examen de la facture permettrait au fisc belge de vérifier si la TVA belge devait ou non être acquitée si, par négligence, le garagiste français devait oublier d’informer le fisc français du service à un avocat belge. Le fait que l’opération ait été soumise à la TVA à l’étranger n’empêcherait pas que la TVA belge soit due.
(Note 58) En 1966, le fisc allemand avait dû faire face à pas moins de 200 000 réclamations et 10 000 actions en justice pour discrimination. La TVA avait été perçue à l’époque comme un moyen d’éviter des discriminations entre les opérations nationales et communautaires. Voir le récit de cet épisode par le président de la Cour de Justice Robert Lecourt, “L’Europe des juges”, 2nd édition, Bruylant, 2008, p. 57.
(Note 59) Voir en ce sens la proposition Cockfield en 1987 - Achèvement du marché intérieur – mise en place d’un mécanisme de compensation TVA pour les ventes intracommunautaires (COM(87)323 du 5 août 1987). On a avancé l’absence de confiance entre administrations nationales pour justifier l’abandon d’une telle solution, alors qu’il s’agissait plus vraisemblablement de raisons techniques consécutives à l’insuffisance d’harmonisation des législations nationales vers la fin des années 1980.
(Note 60) C. Amand, « Les entreprises face aux carrousels TVA, Responsabilité solidaire des cocontractants et des législateurs », Rev. Gén. Contentieux Fiscal, 2007, p.25.
(Note 61) Ce principe est d’ailleurs maintenant prévu à l’article 51bis, § 4 CTVA, depuis une loi-programme du 20 juillet 2006. Ceci met de nombreuses entreprises dans une situation très vulnérable, en ce sens qu’il leur est matériellement et légalement impossible de savoir si tous les participants à une chaîne de production ne sont pas des fraudeurs.
(Note 62) Autres que des services d’avocats communautaires, ce qui vise par exemple les banques de données, les logiciels ou encore les abonnements à des revues.
(Note 63) Ou plus précisément jusqu’à l’expiration de la 7ème année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue. Voyez l’article 81 bis, §1er CTVA.
(Note 64) Ce principe exige que les actes des institutions communautaires ne dépassent pas la limite de ce qui est approprié et nécessaire à la réalisation de l’objectif visé, étant entendu que, lorsqu’un choix s’offre entre plusieurs mesures appropriées, il convient de recourir à la moins contraignante. Les inconvénients causés ne doivent de plus pas être démesurés par rapport aux buts visés (CJCE, 5 octobre 1994, Crispoltini, aff. Jointes C-133/93, C-300/93 et 362/93, Recueil, p. I-4863).
(Note 65) Règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92.
(Note 66) Question n° 3-6215 de Mme Nyssens, dd. 3 novembre 2006, Questions et Réponses, Sénat, 2006-2007, n° 3-84, p. 9164-9165.
(Note 67) On notera que, dans cette perspective, le Conseil des barreaux de l’Union Européenne demande l’application d’un taux réduit de TVA sur les services des avocats – voir résolution du CCBE du 25 avril 1998.
(Note 68) Ce qui était déjà le régime voulu par le Conseil lors de l’adoption de la première directive du Conseil du 11 avril 1967 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires (67/227/CEE) JO 14 avril 1967, p. 1301.67 .